En el actual contexto tributario, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) ha establecido como meta sustancial aumentar la recaudación tributaria. Si tomamos en cuenta que no se han reducido los gastos en materia de impuesto a la renta, salvo la aplicación del impuesto selectivo al consumo (ISC) a ciertas actividades, la tarea no es nada sencilla.

En ese escenario complejo, la fórmula para incrementar la recaudación es, sin duda, el aumento de los procedimientos de fiscalización y las denominadas cartas inductivas o esquelas de citación. Estas últimas deben emitirse en cantidades enormes para alcanzar a un universo mayor de contribuyentes, a efectos de que éstos subsanen de forma voluntaria sus potenciales inconsistencias.

En este artículo, vamos a abordar temas que son repetitivos en las fiscalizaciones (trabajos de campo), sobre todo en aquellas relacionadas con las operaciones no reales previstas en el artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas. El punto es que esta circunstancia no tendría por qué llamar la atención, debido a que se trata de una metodología normal en este tipo de escrutinios fiscales.

Lo que causa extrañeza es que esa metodología utilizada por la autoridad tributaria, que es reiterativa y consistente, no guarda coherencia legal ni lógica con los criterios expresados por el Tribunal Fiscal y menos aún con los parámetros señalados por la Corte Suprema de Justicia. De allí su inconsistencia permanente.

En este caso, se analizarán dos puntos neurálgicos. El primero se relaciona con el hecho que los incumplimientos formales o sustanciales del proveedor no tienen que ser responsabilidad del comprador. El segundo está vinculado con la obligación de realizar los denominados cruces de información con terceros, cuando es evidente que el contribuyente ha presentado un mínimo razonable de medios probatorios.

Veamos cada uno de los temas que serán materia de comentario, basados en nuestra experiencia profesional, los cuales coincidirán con lo que le sucede a cada uno de los contribuyentes perjudicados.

Seguridad jurídica para el contribuyente

Los incumplimientos formales y/o sustanciales del proveedor no tienen por qué ser responsabilidad del comprador. Esta situación, aun cuando parezca increíble, ocurre en los procedimientos de fiscalización. Este hecho se materializa cuando, en un análisis fiscal por parte de la autoridad tributaria, ésta desconoce el crédito fiscal y sustentando su decisión en que el proveedor no pagó el IGV que le corresponde, no tenía licencia de funcionamiento municipal o no tenía trabajadores en planilla, entre otras razones.

Esta motivación que emite el funcionario de la administración tributaria, desde nuestra perspectiva, no tiene sentido lógico ni menos jurídico. La razón es muy simple: el comprador no está en capacidad legal ni operativa para conocer estas imputaciones que realiza la Sunat. Ello ocurre no solo porque se desconoce el accionar en el ámbito comercial, en que debe primar el principio de buena fe, sino porque el Tribunal Fiscal también ha señalado en varias resoluciones uniformes que dichas situaciones no pueden ni deben repercutir en el ámbito fiscal del comprador. No es coherente que por esa razón se desconozca el crédito fiscal del IGV o cualquier beneficio vinculado a este.

En efecto, el referido tribunal sostiene como criterio rector, tal como se advierte en la RTF No 00922-1-2024, lo siguiente:

[…] que el chofer no se encuentre registrado en la planilla del proveedor o que no cuente con la licencia de conducir adecuada para el manejo del vehículo, no es un hecho imputable a la recurrente siendo de responsabilidad del proveedor, lo que no invalida la acreditación de la entrega de los bienes por parte del proveedor a la recurrente mediante la guía de remisión […].

Sin embargo, advertimos que, pese a que dichos criterios jurisprudenciales son uniformes y consistentes en el tiempo, la Sunat lo sigue aplicando. Ello vulnera principios constitucionales y fundamentales, como el derecho al debido procedimiento y el derecho de defensa.

Ante tal circunstancia, consideramos que una herramienta eficaz y potente que el Tribunal Fiscal debe emitir en esta materia es una jurisprudencia de observancia obligatoria, al amparo del artículo 154° del Código Tributario. Ello zanjaría de una vez esta interpretación arbitraria de la Sunat y permitiría al contribuyente, en específico al adquirente o comprador, gozar de una seguridad jurídica y predictibilidad por parte de la administración tributaria.

Cruce de información con terceros 

La Sunat está obligada a realizar un cruce de información con terceros, cuando el contribuyente presenta un mínimo razonable de medios probatorios. El tema es realmente álgido si consideramos que la carga de la prueba le corresponde al comprador, el cual está siendo fiscalizado.

Para este análisis, debemos resolver la siguiente interrogante: ¿Cuándo se cumple con la presentación del mínimo razonable de medios probatorios? Esta respuesta es de vital importancia para que el contribuyente tenga predictibilidad respecto al accionar de la autoridad fiscal, de modo que pueda ejercer los mecanismos de defensa adecuados. Si no se brinda un parámetro certero sobre este asunto, no se avizora un final justo.

Es muy probable que las autoridades administrativas respondan que depende de cada caso en particular o que le corresponde al contribuyente porque el comprador tiene la carga de la prueba. Sin embargo, este tipo de respuestas son evasivas, discrecionales o arbitrarias frente a la problemática planteada.

La razón de poder dilucidar lo antes expuesto se debe a que esta situación se encuentra concatenada con la diligencia del cruce de información con terceros. Consideramos que, si bien la carga de la prueba recae en el contribuyente, también es cierto que la autoridad tributaria debe actuar todos los medios necesarios para cumplir con el principio de verdad material.

En atención a este principio, opinamos que resulta desacertada la afirmación brindada por el Tribunal Fiscal en la RTF No 04616-1-2024, en el sentido de que quien está en mejor posición respecto de la operación cuestionada es el contribuyente. Esta disposición vulnera el referido principio y el de impulso de oficio. Por el contrario, consideramos que la mejor posición en la relación jurídico procedimental es, precisamente, la de la administración tributaria.

Desde nuestra perspectiva, entendemos que se ha generado una distorsión respecto de la obligación o no, por parte de la autoridad fiscal, de realizar un cruce de información, como regla general. En el supuesto de que el contribuyente ha presentado un mínimo razonable de medios probatorios que sustentarían la fehaciencia de la operación, es una obligación legal de la Sunat realizar los cruces de información antes mencionados.

Concordamos en que no existirá obligación de efectuar la referida diligencia si el contribuyente no ha presentado medios probatorios o que solo los ha presentado a un nivel elemental (comprobante de pago o anotación en el registro de compras, por ejemplo). En esta situación, sí se justifica que no haya una acción por parte de la autoridad tributaria, pues no habría nada que contrastar.

Opinamos que inobservar la obligación de realizar el cruce de información con terceros vulnera el principio de verdad material y de impulso de oficio, no solo reconocido en la Ley de Procedimiento Administrativo General, sino también en sentencias casatorias cuyo criterio es vinculante, tal como la Sentencia Casatoria No 546-2022-LIMA.

El citado precedente judicial vinculante establece el rol que debe tener la administración tributaria (Sunat y el Tribunal Fiscal) al manifestar de forma expresa lo siguiente:

[…] a fin de salvaguardar el debido procedimiento administrativo y la tutela procesal en materia administrativa [la autoridad administrativa] se encuentra obligada, de acuerdo con sus facultades, a emitir cualquier acto procesal que considere pertinente para llegar a la verdad material dentro del procedimiento, y, en aplicación del principio de impulso de oficio y/o del principio de informalismo, a efectuar las acciones que permitan, de ser el caso, integrar un medio probatorio de oficio […].

Como puede apreciarse en el texto transcrito, en términos bastante simples, se determina que la autoridad tributaria está obligada a jugar un rol activo no solo por la posición privilegiada en que se encuentra para requerir información a terceros, sino porque también está obligada a cumplir con los principios de verdad material e impulso de oficio. 

El incumplimiento de estos principios y la negativa fáctica y jurisprudencial de esta materia implica un perjuicio al contribuyente y también a la administración tributaria, en la medida que los casos podrían resolverse con más solvencia y rapidez. Ello evitaría tener que llegar a la sede judicial y alargar de manera innecesaria una agonía en la imagen y la situación financiera de la empresa.

En el contexto antes descrito, es pertinente recordar que el principio de impulso de oficio ha sido debidamente precisado por la abogada Alexandra Molina Dimitrijevich, al establecer lo siguiente:

De conformidad con este principio, las autoridades deben impulsar y dirigir el procedimiento de oficio, ordenando la realización o práctica de los actos convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias.

En estos casos, opinamos que el Tribunal Fiscal, al igual que en el tema anterior, podrá zanjar el tema mediante la emisión de una jurisprudencia de observancia obligatoria. Esta debe establecer como regla general que el cruce de información con terceros sea de carácter obligatorio, salvo que el contribuyente no presente medio probatorio alguno.

Consideramos que esta medida permitirá una adecuada armonización entre la jurisprudencia del Tribunal Fiscal con los principios antes mencionados y guardará perfecta concordancia con los criterios vinculantes expresados por la Corte Suprema de Justicia, respecto de estos temas. ¿Qué medidas recomendarías para resolver este problema? Déjanos tu opinión.

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