Una de las diligencias más importantes que deben tenerse en cuenta en toda fiscalización es la presentación de las pruebas o también denominados medios probatorios. Estos deben ser idóneos para refutar las observaciones que se realizan en el escrutinio fiscal, sobre todo porque, en esencia, la auditoría tributaria es un procedimiento administrativo de carácter documental. En este campo, existen tres principios administrativos con un rol preponderante: verdad material, impulso de oficio y legalidad.

En ese contexto, el artículo aborda los temas más importantes relacionados con los medios probatorios: en qué consisten dichos medios, las pruebas que son aceptadas desde la perspectiva fiscal, la carga de dichas pruebas y la manera en que deben ser analizadas por la administración tributaria.

Para el juez argentino Carlos Folco, los medios probatorios son los métodos o procedimientos establecidos por ley para determinar la verdad de los hechos o de las afirmaciones relativas a estos. Se concluye, entonces, que constituyen aquellos elementos admitidos por el ordenamiento jurídico y que permiten establecer la veracidad de los hechos o las afirmaciones relacionadas con ellos. Es importante tener en cuenta que no basta solo con aportar documentos, sino también establecer un nexo causal entre cada uno de ellos y lo que se quiere acreditar.

Medios probatorios aceptados 

Una primera posición sostiene que los medios probatorios en el proceso de fiscalización deben circunscribirse a lo dispuesto en el artículo 125 del Código Tributario. Una segunda posición argumenta que las pruebas tienen un alcance mayor y recalan en la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) y el Código Procesal Civil, pues restringir el derecho a la defensa contraviene la Constitución Política del Perú y los Principios Administrativos Generales.

En el caso de la primera posición, el Código Tributario dispone en su artículo 125 —que, desde nuestra perspectiva, se aplica de forma errónea al procedimiento de fiscalización— lo siguiente:

“Los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la administración tributaria”.

Como puede apreciarse, el dispositivo bajo comentario señala de manera taxativa que los únicos medios probatorios y admitidos son los documentos, la pericia y la inspección. Es decir, no pueden aportarse pruebas distintas a las mencionadas en el artículo 125 del citado cuerpo legal, como la declaración de parte, la prueba testimonial o cualquier otra que permita alcanzar la verdad material. Ello resulta más grave cuando la autoridad tributaria, bajo el amparo de algunos criterios jurisprudenciales, considera innecesario el cruce de información. Es una situación que no compartimos.

En el caso de la segunda posición, pese a que la crítica se centra en la restricción del derecho a la defensa de los contribuyentes en la limitación de los medios probatorios, el Tribunal Fiscal ha aplicado dicho dispositivo en diversas resoluciones. Sin embargo, dicha circunstancia, vinculada con la materia probatoria —que, en estricto, no está regulada en el Código Tributario— no guarda coherencia con lo previsto en el artículo 177 del Texto Único Ordenado (TUO) de la LPAG, que prescribe lo siguiente:

“Los hechos invocados o que fueran conducentes para decidir un procedimiento podrán ser objeto de todos los medios de prueba necesarios, salvo aquellos prohibidos por disposición expresa. En particular, en el procedimiento administrativo procede:

1. Recabar antecedentes y documentos.

2. Solicitar informes y dictámenes de cualquier tipo.

3. Conceder audiencia a los administrados, interrogar testigos y peritos, o recabar de los mismos, declaraciones por escrito.

4. Consultar documentos y actas.

5. Practicar inspecciones oculares”.

El Tribunal Fiscal en materia probatoria, pese a los avances y las modificaciones importantes en la normativa —aplicable a los procesos administrativos y, en especial, al procedimiento de fiscalización— aplica el artículo 125 del Código Tributario como criterio para propósitos probatorios. En rigor, el artículo, tal como está ubicado y estructurado, solo resulta aplicable a los reclamos y las apelaciones, pues está regulado en el capítulo I del título III, Procedimiento Contencioso Tributario.

Respecto al tema probatorio, en materia de fiscalización y de manera general, consideraremos que, en su aplicación a los procesos administrativos, deben indicarse, establecerse y determinarse de manera precisa las pruebas que se pueden ofrecer. Desde nuestra perspectiva, no se pueden utilizar como herramientas jurídicas —para el caso específico de las pruebas— dispositivos que no corresponden a un procedimiento de fiscalización (artículo 125 del Código Tributario) cuando existen diversas normas que regulan este tema de manera general, pero a la vez supletoria, sin que se desnaturalice su aplicación, como el TUO de la LPAG y el Código Procesal Civil.

Importancia de la carga de las pruebas

En el plano procesal, la carga de la prueba se define como aquella actividad de aportar pruebas en un procedimiento. De modo más específico, se sostiene que la carga de la prueba es:

“[…] la obligación que se impone a un sujeto procesal de ofrecer prueba de lo que afirma, y sin la cual la obligación queda privada de toda eficacia y valor jurídico, de toda atendibilidad […]. La carga de la prueba es, en síntesis, el deber de demostrar toda afirmación hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensión”.

En materia tributaria, como lo ha expresado el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, se atribuye a los administrados (contribuyentes) la carga de acreditar sus afirmaciones o alegatos mediante la presentación de documentos e información. En palabras sencillas, sería el contribuyente quien, en principio, tendría la carga de la prueba, es decir, de poner a disposición de la administración tributaria la información y documentación correspondientes para demostrar la pretensión señalada.

A título ilustrativo, podemos señalar la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) n.o 00296-2-2017, que indica como criterio rector lo siguiente:

“Que de acuerdo con los criterios anotados, a efecto de analizar la realidad o no de una o varias operaciones de compra, este Tribunal ha establecido que la carga de la prueba respecto a su existencia y/o realidad, recae primordialmente en el contribuyente que alega su existencia y, puede la Administración, mediante cruces de información, entre otros, aportar los elementos de prueba que considerase necesarios con la finalidad de acreditar su inexistencia, por lo que si un contribuyente no aporta elementos concluyentes, podría no acreditarse la realidad de sus operaciones aun cuando no se llegase a efectuar con terceros cruce de información alguno”.

Puede ocurrir que el contribuyente presente la documentación que considera pertinente sobre la acreditación razonable de la existencia de la operación cuestionada y que, al revisar la hipótesis, la autoridad fiscal la considere insuficiente, no le satisfagan las pruebas aportadas o tenga dudas al respecto. En este caso, según el artículo 173 del TUO de la LPAG, la autoridad tributaria tiene la obligación legal de aplicar el principio de impulso de oficio y sustentar su postura según lo precisado en el artículo 196 del Código Procesal Civil. La autoridad fiscal debe tener un rol activo y no fundamentar sus reparos u observaciones en meras presunciones, como muchas veces suele suceder.

Falta de comprensión de la autoridad

La carga de la prueba no es estática, sino dinámica, y cuenta no solo con el sustento legal, sino también con criterios de carácter jurisprudencial. Sobre esta hipótesis, resulta inaceptable, desproporcional e ilegal que el contribuyente presente la información y documentación razonable sobre la operación cuestionada y que, si a la autoridad fiscal le resulta insuficiente, exija más pruebas de las que ya se presentaron.

La autoridad fiscal no ha logrado comprender el criterio rector señalado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones sobre materia probatoria. El contribuyente debe tener, al menos, un nivel mínimo de elementos de prueba que, de manera razonable y suficiente, acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho corresponden a operaciones reales.

Otro gran problema con el que se enfrentan los contribuyentes es la exigencia de excesivos formalismos respecto a la documentación que presentan a la administración tributaria. En muchos casos, se le suele quitar el valor probatorio a diversos documentos por el solo hecho de no contar con las firmas legalizadas. Sin embargo, los artículos 62 y 125 del Código Tributario, en armonía con las normas pertinentes del TUO de la LPAG, no establecen como requisito de validez que la documentación presentada por los contribuyentes deba ser legalizada ante notario público (o su equivalente) para dotarla de fecha cierta. 

Esta situación ha sido materia de pronunciamiento del Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, como la RTF N.o 07374-2-2007. En ella, se precisa que las normas del Código Tributario y, en general, las normas administrativas no establecen como requisito de validez que los documentos presentados como medio probatorio sean de fecha cierta. Esta exigencia no prevista en las normas antes aludidas vulneraría los principios de simplicidad, eficacia, celeridad y legalidad previstos en el artículo IV del Título Preliminar del TUO de la LPAG.

Valoración y análisis de las pruebas

Los medios probatorios son los mecanismos válidos que coadyuvan a establecer la verdad de los hechos o de las afirmaciones vinculadas a obligaciones tributarias. En ese sentido, corresponde a la administración tributaria verificar la realidad de las operaciones, al menos a partir de indicios ciertos y contundentes, y evaluar los hechos en su conjunto. Así, el órgano administrador de tributos debe actuar bajo los principios de presunción de veracidad y verdad material que recoge el artículo IV del Título Preliminar del TUO de la LPAG.

Si bien no existen reglas específicas vinculadas con la valoración de la prueba en materia tributaria, ello no implica que su apreciación sea por completo discrecional y menos aún arbitraria. Ello adquiere especial relevancia si la valoración se realiza mediante un proceso de fiscalización en el que debe primar el principio de legalidad. En ese entorno, consideramos que la valoración de la prueba tiene que ajustarse de forma estricta a la realidad fáctica con un sustento probatorio suficiente, de acuerdo con las reglas de la prueba. Es decir, la apreciación de la prueba se constituye en un aspecto de la legitimidad del acto y, como tal, debe ser controlada.

Lo señalado nos permite afirmar que una decisión nunca es justa si se basa en una apreciación errada de los hechos. Menos aún si cada prueba aportada se analiza de manera independiente, pese a que forman parte de la acreditación de una misma operación. Bajo ese peculiar mecanismo, resulta muy difícil, sino imposible, llegar a cumplir el principio de verdad material, ya que, con el método utilizado, jamás se podrá demostrar que existen indicios razonables de que la venta se materializó o que el servicio se prestó.

Con esta premisa inicial y bajo el criterio unánime compartido por el Tribunal Fiscal, la autoridad tiene el deber de apreciar los medios probatorios de manera integral. Ello implica que la valoración de las pruebas debe efectuarse de forma conjunta en relación con la operación cuestionada a nivel tributario, mediante la aplicación del principio de la verdad material, el uso de las denominadas reglas de la sana crítica y con una adecuada razonabilidad en el análisis.

En esa línea, consideramos que, en ningún caso, la administración tributaria puede requerir cada vez más pruebas bajo el pretexto de que el contribuyente tiene dicha carga, hasta quedar por completo satisfecha y sin realizar ninguna diligencia o trámite que implique el cumplimiento del principio de impulso de oficio. Más aún si la autoridad fiscal está en mejor posición para recabar la documentación correspondiente, pues estimamos que no solo es una acción irregular, sino también ilegal, porque se desnaturaliza el citado principio y se vulneran derechos administrativos fundamentales, así como criterios de carácter jurisprudencial emitidos por el Tribunal Fiscal. ¿Has atravesado una situación de este tipo? Cuéntanos tu experiencia.

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