Las nuevas disposiciones reglamentarias del decreto supremo n° 319-2023-EF

Las nuevas disposiciones reglamentarias del decreto supremo n° 319-2023-EF

El Decreto Supremo n.o 319-2023-EF establece nuevas disposiciones reglamentarias aplicables al procedimiento de atribución de los sujetos sin capacidad operativa. ¿Cuán efectivas son estas medidas en el mundo real?

Por: Enrique Alvarado Goicochea el 12 Febrero 2024

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Después de mucho tiempo, por lo menos más del indicado en el Decreto Legislativo n.o 1532, se aprobó el Reglamento de Atribución de la Condición de Sujeto sin Capacidad Operativa (SSCO). Este se materializó mediante el Decreto Supremo n.o 319-2023-EF, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 30 de diciembre del 2023.

El referido reglamento establece algunos temas operativos que deberá observar la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) para la atribución de SSCO, sobre todo en lo referido al trabajo de campo —entiéndase fiscalización y/o verificación—, así como los medios de defensa (probatorios) que el contribuyente puede utilizar para tratar de desvirtuar la imputación que la autoridad fiscal pretende atribuirle y los supuestos de inclusión de la empresa individual de responsabilidad limitada (EIRL), y los contratos de colaboración empresarial como SSCO.

En ese contexto, se analizará y desarrollará este artículo breve para entender la novísima figura y advertir los potenciales peligros a los que enfrentan no solo el proveedor de bienes o servicios —a quien se tiene como objetivo en la norma—, sino también el comprador o adquirente, quien, en rigor, sufrirá todas las nefastas consecuencias que se le atribuya al primero.

Antecedentes y objetivos de la atribución del SSCO

Mediante el Decreto Legislativo n.o 1532 se crea la figura del SSCO, dirigida al proveedor de bienes o servicios, para restringirle la emisión de comprobantes de pago que otorgan crédito fiscal y/o costo o gasto para efectos tributarios.

Esta situación reflejaba el clamor de los compradores, quienes solicitaban a gritos un apoyo efectivo y decidido de la autoridad fiscal, pues las fiscalizaciones estaban dirigidas al adquirente o beneficiario del servicio, a quienes se les imputaba las denominadas operaciones no reales (ONR) y, al amparo de estas, se desconocía el crédito fiscal y cualquier beneficio vinculado con el impuesto general a las ventas (IGV).

El tema que resultaba, y sigue resultando, bastante álgido e irregular es que los comprobantes de pago respecto de los cuales se efectuaba el reparo habían sido emitidos por proveedores que contaban con la autorización de la SUNAT para realizar transacciones comerciales sin limitación alguna.

En esa medida, la buena fe contractual no hacía presagiar las consecuencias legales que luego repercutirían en el comprador, que era sometido a un procedimiento de fiscalización por ONR. Los motivos sustentados por la autoridad tributaria para desconocer el crédito fiscal se centraban, sobre todo, en deficiencias de los proveedores, es decir, que no contaban con bienes, patrimonio o personas idóneas para efectuar la venta o prestación de servicios.

La sutil ironía de esta situación es que estos proveedores contaban con la anuencia de la SUNAT para emitir comprobantes de pago con efectos tributarios. Era imposible determinar o conocer, de manera física y en calidad de comprador, las irregularidades que la autoridad fiscal señalaba en la fiscalización y que atribuía al comportamiento intrínseco del proveedor, tales como no presentar la declaración anual de operaciones con terceros (DAOT), no pagar el IGV al fisco, no tener a los trabajadores en planilla o no contar con licencia de funcionamiento municipal. La pregunta que se formulaba el comprador, frente a esta desconcertante observación, es la siguiente: ¿Es razonable y legalmente posible conocer la situación tributaria y administrativa de mi proveedor?

La respuesta es más que evidente: No, con el agravante de que existen resoluciones del Tribunal Fiscal que relevan de conocer sobre esta situación al comprador y permiten convalidar el crédito fiscal. En palabras sencillas, dejaban sin efecto los valores emitidos de manera ilegal en estos casos. Ante tal circunstancia y con la finalidad de solucionar las contingencias descritas, surge la novísima figura del SSCO.

Efectos de la atribución de SSCO

Desde nuestra perspectiva, el verdadero problema se encuentra en la génesis de esta figura y que se expresa en la aplicación de los efectos de la atribución. Se necesita un mecanismo efectivo que cautele las transacciones y otorgue seguridad al comprador. En ese sentido, luego de un análisis objetivo de la SUNAT sobre el comportamiento tributario del proveedor, debería restringirse la emisión de comprobantes de pago (CP) con efecto tributario, de manera que los adquirentes conozcan plenamente a quién no hay que comprar. Es precisamente a este sujeto al que la autoridad tributaria le ha limitado la emisión de CP.

La atribución del SSCO, efectuada por la SUNAT, y la restricción de emisión de CP deberían realizarse desde el inicio y sus efectos se aplicarían de allí en adelante —como corresponde a toda norma tributaria—. Ello no implica irradiar sus efectos hacia el pasado y permitiría al comprador tener predictibilidad y contar con seguridad jurídica en sus operaciones a futuro.

No obstante, la figura del SSCO es todo lo contrario. La atribución al proveedor se realiza luego de un trabajo en el que se analizará con discreción si cuenta con infraestructura, activos o personal idóneo para efectuar sus operaciones, hasta que la referida atribución conste en un acto firme, emitido por el Tribunal Fiscal y luego publicado en la página web de la SUNAT. Esto significa que el proveedor atribuido como SCCO transitará por un reclamo y luego una apelación, con el tiempo que eso tomará en la práctica. En buen romance, la atribución como tal demorará un buen tiempo.

El problema es que, mientras no se efectúe la publicación sobre la atribución de SSCO, el comprador seguirá adquiriendo bienes y servicios del potencial SSCO. Es decir, las transacciones seguirán efectuándose por un tiempo prolongado sin tener certeza ni advertencia de la situación tributaria del proveedor.

El éxtasis de la gran contingencia se produce cuando, en efecto, se cataloga al proveedor como SSCO (acto firme) y los efectos se aplican hacia el pasado, tiempo en que el comprador ha realizado sus operaciones comerciales con el proveedor, que ahora se sabe que tiene una nueva categoría tributaria. Así, se descargan las nefastas consecuencias en el adquirente, quien no tenía nada que ver en la referida atribución ni podía conocerla. En ese contexto, la pregunta que muchos lectores se formularían es la siguiente: ¿Hay alguna manera de revertir esa situación para el comprador a efectos de no perder el crédito fiscal ni el costo o gastos con efectos tributarios?

Por supuesto que hay una solución, pero implica que el comprador solicite a la SUNAT que lo fiscalice, pues recién tiene la certeza de que su proveedor —con el que ha trabajado por un tiempo prolongado— ha sido calificado como SSCO. En palabras simples, el comprador siempre tendrá una guillotina que se activará cuando se publique la atribución como SSCO del proveedor.

Lo grave de esta situación es que comprenderá transacciones pasadas —en las que no había halo alguno sobre la calificación tributaria del proveedor—, lo que significa que los efectos de esta atribución se extienden de manera retroactiva (efecto cangrejo). Ello generará un caos administrativo y vulnerará los derechos fundamentales del contribuyente, en este caso del comprador, como la predictibilidad y la seguridad jurídica que debe primar en todo estado de derecho.

El drama en la cabeza del comprador

Como ya se ha señalado, esta figura tiene como objetivo fiscal, de manera específica, al proveedor. Empero, lo dramático de la atribución como SSCO es que las consecuencias de ello se extrapolarán a quien, precisamente, se le debería otorgar una protección legal en las transacciones comerciales: el comprador o adquirente.

Los efectos retroactivos de la atribución de SSCO y, de manera fundamental, en la etapa en que se han realizado transacciones comerciales con el proveedor que luego es declarado SSCO, repercuten en el comprador que, pese a realizar las diligencias ordinarias, no ha tenido un plan contingente potente frente a esta posibilidad. Ello se debe a que la fiscalización de parte del adquirente pudiera solicitar podría irrogarle de un solo golpe la pérdida del crédito fiscal (IGV) y del costo o gasto del impuesto a la renta.

Las precisiones en el reglamento de la atribución del SSCO

El referido reglamento, publicado de manera reciente, ha establecido ciertas reglas que deberá observar la SUNAT para la atribución del SSCO y algunas recomendaciones para el proveedor al que se le pretende imputar tal calidad tributaria. Veamos cuales son estas medidas:

  1. La verificación en campo del auditor fiscalizador. Esta disposición recoge las atribuciones conferidas a la SUNAT por ley y que se expresan en la posibilidad de que el trabajo de campo comprenda acciones de ejecución inmediata, como la inspección, la toma de inventarios y cualquier otra acción que el auditor fiscalizador considere conveniente para corroborar la falta de infraestructura, activos y/o personal idóneo para materializar sus operaciones.

El gran problema que se advierte, por lo menos desde la práctica profesional, es la posibilidad de que los auditores fiscalizadores de la SUNAT no estén preparados para llevar a cabo estas constataciones, considerando que cada sector tiene sus particularidades. Bajo ese entendido, no pueden aplicarse a un proveedor de productos agroindustriales los mismos parámetros que a uno que presta servicios.

La inobservancia de este conocimiento o experiencia de los funcionarios de la autoridad fiscal podría generar contingencias tributarias innecesarias que, en rigor, perjudican las actividades económicas que llevan a cabo, por ejemplo, las pequeñas y medianas empresas. Este hecho ya fue señalado por diversos profesionales entendidos en materia tributaria.

  1. Los medios de prueba que podrá presentar el sujeto imputado como SSCO. Otro aspecto de la norma que llama mucho la atención es la limitación a los medios de defensa que puede presentar el contribuyente, en la medida que limita de manera expresa a aquellos comprendidos en el artículo 125 del Código Tributario, es decir, los documentos, la pericia y la inspección. Este hecho contraviene el derecho de defensa, expresado en la Ley del Procedimiento Administrativo General y las Sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional y la Corte Suprema de Justicia. En específico, nos referimos a la Sentencia n.o 546- 2022-LIMA, cuyo cumplimiento es obligatorio y vinculante.

  1. Plazo en el que se mantiene la condición de SSCO. La norma reglamentaria precisa el plazo por el que se mantiene la condición de SSCO, materializada en su publicación en la página web de la SUNAT, que se extiende hasta los cuatro años. Cabe recordar que el Decreto Legislativo n.o 1532 estableció que la condición del SSCO no podía exceder de cinco años.

  1. Situaciones para la inclusión del SSCO a EIRL y contratos de colaboración empresarial. En este caso, la norma establece las situaciones que originan que se incluya a la EIRL, sociedad o contrato de colaboración empresarial como sujeto sin capacidad operativa (SSCO). Asimismo, precisa los supuestos que comprende a los SSCO en los casos de los sujetos tributarios antes indicados, según se trate de una persona natural o de una jurídica.

¿Qué acciones consideras necesarias para asegurar el cumplimiento efectivo de estas disposiciones reglamentarias? Déjanos tu opinión.

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Para el cumplimiento efectivo de las nuevas disposiciones reglamentarias, se requiere un mecanismo efectivo que cautele las transacciones y otorgue seguridad al comprador.

Enrique Alvarado Goicochea

Abogado de la Universidad de Lima. Maestría en Derecho Tributario y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Ex Gerente de Reclamos de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la SUNAT. Profesor de Derecho Tributario en la Maestría de Finanzas y Derecho Corporativo de ESAN.

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